（本文作者是中国财政科学研究院公共收入研究中心副研究员，文章仅代表个人观点）

新个人所得税法实施在即，现行全年一次性奖金（俗称“年终奖”）计征个税方法是否延续，成为社会大众关注的焦点。财政部副部长程丽华12月24日表示，个人所得税法修改后将总体上平移现行有效的优惠政策。广东、青海和福建等省税务局还表示，在2018年10月至12月期间首次使用全年一次性奖金政策，除了可以继续适用以前的优惠政策，还将采用最新的适用税率和速算扣除数。但笔者认为，年终奖计征个税方法已经完成历史使命，应适时取消。

对年终奖单独计算征收个人所得税，是在按月计征个人所得税制度下不得已而为之的权宜之计。年终奖是对职工上一年度工作业绩的一次性奖励，从收入性质上看，属于职工该年度工资薪金所得的一部分。在按月计征个税的制度下，按理应将其分摊到上一年度每个月份，与该月工资合并计税。但这一做法征纳成本太高，实际上无法操作，只能在取得年终奖的当月对其进行单独征收。然而，如果把年终奖当作一次性收入，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计征个税，又会造成年终奖税负畸高，引发社会不满。

为解决这两个方面的矛盾，减轻纳税人税负，国家税务总局在2005年发布了《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号），规定对纳税人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并采取特殊的计税办法，即先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数后进行计算征税。

虽然这一计税方法并不完美，在实际运行中诟病也不少，但相对而言，这一计税方法较为合理地解决了按月计征个人所得税制度下年终奖的计征难题。对中高收入者来说，这一计税方法不管是与年终奖全额一次性计税相比，还是与分摊到上一年度各个月份与该月工资合并计税相比，都降低了其适用的边际税率，个人所得税负大大减轻。

然而，随着新个人所得税法的即将实施，个人取得工资薪金所得等四种形式的收入需纳入综合所得范畴，按年度计算缴纳税款。在新的个税制度下，年终奖作为工资薪金的一部分，纳入发放年度的综合所得计税，在征收管理上已不存在任何障碍。相反，如果再延续现行单独计征个税方法，不仅于法无据，也违背了个人所得税的初衷，甚至可能反过来拉大收入差距。

第一，在新的个人所得税法下，对年终奖单独计税没有法理依据。

2018年12月20日国务院办公厅印发了《关于全面推行行政规范性文件合法性审核机制的指导意见》，要求对行政规范性文件全面进行合法性审核。显然，国税发[2005]9号文也在审核范围之内。按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款规定，奖金属于工资薪金所得的一种，各类奖金都应纳入年度综合所得里统一计征个人所得税。虽然《个人所得税法》第五条规定了“国务院可以规定其他减税情形”，社会大众也普遍将年终奖计征个税方法视为一项优惠政策，但是严格来说，年终奖计征个税方法并非是一项减税政策，并不能适用这一条款规定。从国税发[2005]9号文的实施效果来看，中高收入者的确从中受益了，但部分中低收入者不一定能够减轻税负，甚至税负反而上升。

以一年工薪收入为66000元的个人为例。假设其2017年收入构成为每月工资收入（扣除“三险一金”后的实际所得）3500元、年终奖24000元。按当年个税制度和年终奖计征个税方法计算，其年度个人所得税应纳税额为2295元。但如果按年度综合所得计税，换算成每月5500元的收入后，其年度个人所得应纳税额仅为1140元。对年终奖实行单独计税方法反而加重了其税收负担。

因此，从合法性角度来看，在新的个人所得税法及实施条例正式生效后，再对年终奖制定不同的计税方法已无法律依据。

第二，年终奖计征个税方法给予了高收入者极大的税收筹划空间，造成高收入者税负过低，偏离了个人所得税初衷。

年终奖计征个税方法大大减轻了纳税人税收负担，而且为高收入提供了税收筹划空间，纳税人收入越高，越能利用这一计税方法进行税收筹划，获取税收收益。在新税法下，由于纳税人综合所得费用扣除额提高，税率级次拉大，再实行年终奖计征个税方法将进一步增加高收入者税收筹划的空间，造成其税负快速下降，不利于缩小居民收入差距。

以一年工薪收入（扣除“五险一金”后实际所得）342000元的个人为例，在新税法实施前，如果其收入构成为月工资收入28500元，没有年终奖，则其年度应纳税额为47940元，实际税负为14%；如果其将收入构成调整为月工资收入19500元，年终奖108000元，则其年度应纳税额下降为35940元，实际税负下降为10.5%。在新税法实施后，假设其实际扣除额为7000元（5000元的标准扣除额+2000元的专项附加扣除额），且年终奖计征个税方法平移，如果其收入构成为月工资收入28500元，没有年终奖，则其年度应纳税额为34680元，实际税负为10.1%；如果其将收入构成调整为月工资收入16500元，年终奖144000元，则其年度应纳税额进一步下降为23070元，实际税负仅为6.7%。

收入越高的人，进行税收筹划的能力越强，利用不同计税方法进行税收筹划的空间也越大。在新税法下，继续实施年终奖计征个税方法显然将为高收入提供广阔的筹划空间，造成个税累进性的降低，削弱政府通过税收进行收入再分配的职能。

基于上述两点理由，笔者建议，年终奖计征个税方法应尽早予以取消。由于新个人所得税法在2018年8月31日才由全国人大常委会审议通过，出于政策延续性及平衡纳税人年度税负的考虑，对2019年实际发放的属于2018年度的年终奖，可再适用一次国税发[2005]9号文规定的年终奖计征个税方法。而从2020年1月1日起，可以正式废止国税发[2005]9号文，纳税人取得的年终奖全部纳入当年的综合所得计征个税。

（责编邮箱：zhoujing@jiemian.com)